Адвокат та Адвокатура

Відповіді для адвокатських іспитів, екзаменів, консультації, практика

Контекст

Пошук по сайту


 

Податковий облік фінансових витрат

У підприємств, які ведуть активну господарську діяльність, не завжди є в достатній кількості вільні кошти. Для вирішення цієї проблеми суб'єкти господарювання отримують кредити, позики, випускають облігації тощо, внаслідок чого змушені нести фінансові витрати.

До фінансових витрат належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) й інші витрати підприємства в межах норм, установлених Податковим кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу).

Наприклад, якщо підприємство зобов'язане сплачувати проценти за користування банківським кредитом, пов'язаним з провадженням господарської діяльності, то воно може у податковому обліку витрати на нарахування таких процентів, які належать до фінансових витрат, включити до:

• складу інших витрат (оскільки фінансові витрати є окремим елементом інших витрат згідно з п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу);

собівартості кваліфікаційних активів, якщо це передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Приміром, у п. 146.5 ст. 146 Податкового кодексу встановлено, що до первісної вартості об'єкта основних засобів належать фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Як установлено п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням певних особливостей. Так, відповідно до пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку. Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 31, тому звернемося до цього нормативно-правового акта.

До 2011 р. згідно з п. 4 зазначеного ПБО фінансові витрати визнавались витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачала капіталізацію фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Враховуючи це, підприємства у той період могли самі вирішувати, як відображати у бухгалтерському обліку фінансові витрати.

Проте у 2010 р. Мінфін України наказом № 1085 виклав у новій редакції п. 4 ПБО 31. Внаслідок цього починаючи з 01.01.2011 р. фінансові витрати визнаються:

• суб'єктами малого підприємництва – юридичними особами, представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), – витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями). Таким чином, перелічені в цьому абзаці юридичні особи та представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності відразу включають фінансові витрати до складу витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані. Внаслідок цього у зазначених юридичних осіб та представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності як у бухгалтерському, так і в податковому обліку фінансові витрати, які капіталізуються, взагалі відсутні;

• іншими юридичними особами – витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються. Отже, якщо фінансові витрати відповідно до норм ПБО 31 мають капіталізуватися, то зазначені юридичні особи повинні включити їх до собівартості відповідного кваліфікаційного активу в бухгалтерському обліку (і, відповідно, в податковому обліку).

Визначення термінів «капіталізація фінансових витрат» та «кваліфікаційний актив» у Податковому кодексі не наведено. Проте відповідно до пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу інші терміни для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Враховуючи викладене, для з'ясування значень цих термінів можна звернутися до бухгалтерських стандартів.

Капіталізація фінансових витрат – згідно з п. 3 ПБО 31 це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. У цьому самому пункті ПБО 31 визначено, що кваліфікаційний актив – це актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення. У зв'язку з цим зауважимо, що при застосуванні ПБО 31 суттєвим вважається час, який становить більше ніж 3 місяці (пп. 1.6 Методичних рекомендацій № 1300, лист № 31-34000-10-5/11601).

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до ПБО 31, а також у пп. 1.7 Методичних рекомендацій № 1300. Так, створенням кваліфікаційних активів вважається, зокрема, будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів.

Як бачимо, створення (будівництво, виготовлення) таких активів вимагає, як правило, тривалого (суттєвого) часу. Якщо ж будівлю вдалося збудувати в рекордно короткі строки (наприклад, лише за 2,5 місяця), то вона не вважатиметься кваліфікаційним активом, оскільки для її спорудження достатньо було несуттєвого часу. Відповідно, фінансові витрати до її собівартості ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не включаються. Не вважатиметься кваліфікаційним активом також будівля, яку підприємство придбало в готовому вигляді, бо підприємство-покупець не витрачало суттєвого часу на її створення (спорудження).

Крім того, до кваліфікаційних активів можуть бути віднесені не лише необоротні активи, а й певні оборотні. Так, у додатку 1 до ПБО 31 як приклад кваліфікаційного активу наведено незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино та коньяк, що потребують кількох років (місяців) технологічної витримки). Відповідно фінансові витрати можуть включатись до собівартості таких вин і коньяків і в бухгалтерському, і в податковому обліку.

Фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів, можуть визнаватися (враховуються для визначення об'єкта оподаткування) протягом кількох періодів. Якщо фінансові витрати включатимуться до первісної вартості об'єкта основних засобів (приміром, будівлі), то визнаватимуться вони поступово, у міру нарахування амортизації. А враховуючи, що мінімально допустимий строк корисного використання будівлі, яка належить до групи 3 основних засобів, становить відповідно до п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу 20 років, процес визнання таких фінансових витрат (у складі загальної суми витрат, включених до собівартості такого об'єкта) може тривати дуже довго.

Якщо фінансові витрати включено до собівартості готової продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом, то вони визнаються разом з іншими витратами, включеними до собівартості такого активу, у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації цієї продукції (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Фінансові витрати можуть бути також пов'язані з виготовленням або придбанням некваліфікаційних активів. Приклади некваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до ПБО 31, а саме:

• фінансові інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу;

• незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом (незавершені вироби);

• активи, готові для використання із запланованою метою або продажу (зокрема, активи, придбані для продажу; готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо); сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності).

Якщо запозичені кошти призначаються виключно для фінансування виготовлення або придбання некваліфікаційних активів, то нараховані фінансові витрати не підлягають капіталізації (не включаються до собівартості таких активів).

Як зазначалося вище, у податковому обліку фінансові витрати, не включені до собівартості кваліфікаційних активів, у загальному випадку визнаються (враховуються для визначення об'єкта оподаткування) у складі інших витрат у тому звітному періоді, за який вони були нараховані (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу з урахуванням норм п. 4 ПБО 31). У податковій декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом № 114, для відображення цих фінансових витрат призначено рядок з кодом 06.4. Проте при формуванні витрат слід ураховувати також спеціальні норми, що стосуються процентів.

До складу витрат згідно з п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку. Однак проценти, не включені до собівартості активів, не завжди можуть визнаватися (часткою або повністю) у податковому обліку саме в тому звітному періоді, за який вони були нараховані у бухгалтерському обліку. Визнання їх може розтягнутись у часі на декілька періодів внаслідок обмежень, що стосуються окремих платників податку.

Пунктом 141.2 ст. 141 Податкового кодексу встановлено, що для платника податку, 50 % та більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Проценти, які відповідають вимогам п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу, однак не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених цим пунктом (п. 141.3 ст. 141 Податкового кодексу). У податковій декларації проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, установлених п. 141.2 ст. 141 цього Кодексу, відображаються в рядку з кодом 06.4.1. При цьому вони також враховуються у загальній сумі фінансових витрат, зазначеній у рядку з кодом 06.4.

Таким чином, при відображенні фінансових витрат у податковому обліку суттєве значення має те, капіталізовані вони чи ні відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Капіталізація фінансових витрат у бухгалтерському обліку

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 3 ПБО 31 до фінансових витрат належать витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Зауважимо, що до запозичень належать позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки.

Перелік фінансових витрат для цілей бухгалтерського обліку наведено в пп. 1.3 Методичних рекомендацій № 1300, а саме:

• проценти за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;

• проценти за облігаціями випущеними, векселями виданими;

• дисконт за облігаціями, амортизація інших знижок, пов'язаних із позиками;

• проценти за фінансову оренду активів.

Звернемо увагу на важливу умову, визначену нормою п. 5 ПБО 31: капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу. При цьому відповідно до пп. 2.2 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізуються фінансові витрати як безпосередньо пов'язані, так і безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу. Проте ще раз нагадаємо, що коли запозичення призначаються виключно для фінансування виготовлення або придбання некваліфікаційних активів, то нараховані фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано.

Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу; виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу. При цьому згідно з пп. 2.3 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат потребує визначення:

• витрат на створення кваліфікаційного активу;

• норми капіталізації;

• термінів, протягом яких здійснюється капіталізація.

До витрат на створення кваліфікаційного активу належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші витрати, які включаються до собівартості такого активу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При розрахунку суми фінансових витрат, які капіталізуються, необхідно визначити витрати на створення кваліфікаційного активу та норму капіталізації фінансових витрат. Сума фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу, яка включається до розрахунку, залежить від того, пов'язані чи не пов'язані безпосередньо запозичення підприємства зі створенням кваліфікаційного активу.

Згідно з п. 5 ПБО 31 витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання з нарахуванням відсотків. При цьому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат і цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Для кращого розуміння цих норм доцільно звернутися до підпунктів 3.2 і 3.3 Методичних рекомендацій № 1300, у яких розглядається, зокрема, ситуація із запозиченнями підприємства, безпосередньо пов'язаними зі створенням кваліфікаційного активу. У цьому випадку витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як уся сума витрат, здійснених протягом періоду створення активу.

Приклад 1

Підприємство здійснювало капітальні інвестиції у II кварталі в таких розмірах: квітень – 100000 грн., травень – 750000 грн., червень – 300000 грн. Якщо при цьому підприємство не отримувало проміжних виплат і цільового фінансування, то загальна сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу за II квартал дорівнює 550000 грн.

Проте якщо б підприємство у II кварталі (приміром, у червні) отримало цільове фінансування, пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу, в розмірі 50000 грн., то витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації вже були б меншими і дорівнювали 500000 грн. (550000 – 50000).

 

Стосовно витрат на створення запасів, які потребують суттєвого часу для виготовлення (незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом), у пп. 3.6 Методичних рекомендацій № 1300 роз'яснюється, що вони визначаються як середньомісячна собівартість незавершеного виробництва у поточному місяці, тобто шляхом ділення навпіл суми незавершеного виробництва на початок і кінець місяця. Відповідну методику розрахунку наведено в прикладі 5 додатка 2 до ПБО 31.

Щодо суми фінансових витрат, яку слід капіталізувати. Як установлено п. 6 ПБО 31, у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді фінансові витрати, пов'язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Приклад 2

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало позику банку 100000 грн. терміном на один рік, при цьому доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів воно не отримувало. Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися весь цей період. Ставка відсотка за позикою становить 12 % річних. Протягом року відсотки за позику, відповідно, становили суму 12000 грн. (100000 х 0,72). Капіталізації, тобто включенню до собівартості кваліфікаційного активу, підлягає вся сума фінансових витрат (12000 грн.).

 

Проте не завжди період створення кваліфікаційного активу повністю збігається з періодом, протягом якого нараховувалися фінансові витрати, пов'язані із запозиченням. У цьому випадку капіталізація фінансових витрат відповідно до п. 11 ПБО 31 зупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу. На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Таку ситуацію розглянуто у пп. 4.3 Методичних рекомендацій № 1300.

Приклад 3

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало у січні позику банку 100000 грн. терміном на один рік, при цьому доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів воно не отримувало. Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися не весь цей період, а лише протягом січня – червня. Ставка відсотка за позикою становить 12 % річних. Протягом року відсотки за позику, відповідно, становили суму 12000 грн. (100000 х 0,12). За таких умов капіталізації підлягають відсотки за користування позикою, сплачені протягом терміну створення кваліфікаційного активу, тобто з січня по червень включно:

100000 х 0,72 х 6/72 = 6000 (грн.).

Щодо відсотків за користування позикою у другому півріччі (також 6000 грн.), то вони визнаються фінансовими витратами відповідного звітного періоду.

 

В окремих випадках зупинення виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу не призводить до припинення капіталізації фінансових витрат. Так, капіталізація фінансових витрат згідно з п. 12 ПБО 31 не зупиняється на період здійснення технічної та адміністративної роботи, а також тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення. Проте якщо створення кваліфікаційного активу завершено, то капіталізація фінансових витрат припиняється. Так, відповідно до пп. 2.9 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат припиняється, зокрема, після введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, які створювалися на підприємстві, завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом, оприбуткування готової продукції із суттєвим за часом операційним циклом. Значить, якщо створення такого активу вже завершено, проте фінансові витрати все ще нараховуються, то вони включаються до витрат відповідного звітного періоду.

Якщо підприємство отримує доходи від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів, то це впливає на суму фінансових витрат, які підлягають капіталізації.

Приклад 4

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало у січні позику банку 200000 грн. терміном на один рік. Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися весь цей період. Ставка відсотка за позикою становить 12 % річних.

Частину запозиченої суми (80000 грн.) підприємство тимчасово строком на 4 місяці інвестувало в цінні папери, ставка відсотка за якими становить 15 % річних.

Протягом року відсотки за позику, відповідно, становили суму 24000 грн. (200000 х 0,12).

Отриманий дохід за інвестицією в цінні папери становить 4000 грн. (80000 х 0,75 х 4/12).

Відповідно до п. 6 ПБО 31 сума доходу за інвестицією (4000 грн.) вираховується із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, тобто капіталізації підлягають фінансові витрати у розмірі 20000 грн. (24000 – 4000).

 

Сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді включенню до собівартості кваліфікаційного активу, не може перевищувати загальної суми фінансових витрат цього звітного періоду (п. 9 ПБО 31).

Розглянемо детальніше, як слід капіталізувати фінансові витрати у ситуації, коли запозичення безпосередньо пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу.

Приклад 5

Підприємство розпочало будівництво споруди 1 березня. Упродовж березня – червня було здійснено такі капітальні інвестициту? будівництво, які супроводжувалися фактичним виконанням робіт зі створення кваліфікаційного активу: 1 березня – 80000 грн.; 1 квітня – 70000 грн.; 1 травня – 700000 грн.; 1 червня – 60000 грн. (у тому числі заборгованість підрядчику 10000 грн.).

У червні роботи було зупинено на 3 тижні на період здійснення технічної та адміністративної роботи.

Для фінансування цього будівництва 31 березня було отримано цільову позику банку в сумі 200000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 15 % річних. Інших запозичень підприємство не має.

Частину запозиченої суми (50000 грн.) підприємство у травні тимчасово строком на 1 місяць інвестувало в цінні папери, ставка відсотка за якими становить 18 % річних.

 

Підприємство визначає суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди), з урахуванням такого:

• капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу (п. 2.3 Методичних рекомендацій № 1300). У кожному місяці II кварталу (з квітня по червень включно) загалом виконувалися умови, встановлені п. 10 ПБО 31 для здійснення капіталізації фінансових витрат (визнавалися витрати, пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, та відповідні фінансові витрати, а також виконувалися роботи зі створення кваліфікаційного активу). Однак у червні роботи було зупинено на 3 тижні у зв'язку зі здійсненням технічної та адміністративної роботи. Проте у зазначеному випадку відповідно до п. 12 ПБО 31 капіталізація фінансових витрат на цей період не зупиняється. Отже, при розрахунку фінансових витрат, що підлягають капіталізації, враховуються всі ці 3 місяці (квітень, травень та червень);

• капітальні інвестиції у червні становили 60000 грн., при цьому згідно з умовами прикладу заборгованість підрядчику в цій сумі становила 10000 грн. (тобто не всі витрати, пов'язані зі створенням активу, були фактично оплачені на користь підрядчиків або компенсовані їм в інший спосіб). Проте оскільки підприємство отримало саме цільову позику на створення кваліфікаційного активу, то факт наявності заборгованості перед підрядчиком не впливає на порядок капіталізації фінансових витрат, що нараховуються на суму такої позики (це підтверджується, зокрема, даними прикладу 1, наведеного в додатку 2 до ПБО 31);

• сума фінансових витрат, яка нараховується за період з квітня по червень включно у зв'язку з отриманням цільової позики банку за ставкою 15 % річних, дорівнює 200000 х 0,15 х 3/12 = 7500 (грн.);

• від інвестицій у цінні папери у сумі 50000 грн. строком на 1 місяць за ставкою 18 % річних підприємство отримало у II кварталі дохід, який становить 50000 х 0,18 х 1/12 = 750 (грн.);

• сума отриманого доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів згідно з п. 6 ПБО 31 вираховується із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу. За цих умов сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості такого активу за період з квітня по червень, є такою: 7500 – 750 = 6750 (грн.);

сума фінансових витрат, яка не підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі, а визнається згідно з п. 4 ПБО 31 витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (тобто витратами II кварталу), становить 7500 – 6750 = 750 (грн.).

Відповідно до п. 7 ПБО 31 якщо запозичення безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості такого активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

Для визначення середньозваженої суми капітальних інвестицій у випадку, коли запозичення підприємства безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, відповідно до пп. 3.4 Методичних рекомендацій № 1300 витрати кожного періоду (місяця) слід включати до суми капітальних інвестицій з урахуванням кількості місяців звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу за таким розрахунком:

Середньозважена сума інвестиції

 

Сума інвестиції за i-й місяць

х

Кількість місяців, протягом яких інвестиція включалась до складу активу

=

________________________________________________________________,

 

n

 

де i – номер місяця у періоді; n – кількість місяців у періоді.

Приклад 6

Підприємство здійснювало капітальні інвестиції: у квітні – 100000 грн., у травні – 150000 грн., у червні – 300000 грн. Квітневі інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу 3 місяці, травневі – 2 місяці, червневі – 1 місяць. За таких умов середньозважена сума інвестиції розраховується як сума добутків:

100000 х 3/3 + 150000 х 2/3 + 300000 х 1/3 = 300000 (грн.).

Якщо зазначені вище витрати здійснювалися протягом першого півріччя відповідно у січні, квітні та червні, то середньозважена сума інвестиції визначається так:

100000 х 6/6 + 150000 х 3/6 + 300000 х 1/6 = 225000 (грн.).

 

Норма капіталізації фінансових витрат – частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат і суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду (п. 3 ПБО 31). Крім того, у Методичних рекомендаціях № 1300 додатково роз'яснюється таке:

• за наявності у підприємства однієї позики, безпосередньо пов'язаної або не пов'язаної зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування позиками (пп. 5.1). Так, якщо підприємство має одне боргове зобов'язання (наприклад, за облігацією), безпосередньо не пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу, на умовах 11 % річних, то норма капіталізації становить 0,11 за рік або 0,00917 (0,11 : 12) за місяць;

• якщо у підприємства є декілька боргових зобов'язань, безпосередньо не пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації визначається як середньозважена величина фінансових витрат, тобто шляхом ділення суми витрат на відсотки, які необхідно сплатити за кожним зобов'язанням, на суму цих зобов'язань (пп. 5.3).

Приклад 7

Використовуються основні умови прикладу 5, за винятком того, що підприємство не позичало кошти безпосередньо для фінансування будівництва. Натомість 31 березня воно здійснило емісію нецільових облігацій на суму 200000 грн. строком на 3 роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 15 %. Водночас у складі позик підприємства впродовж поточного року є зобов'язання за іншими облігаціями на суму 500000 грн., які емітовано 2 роки тому. Річна ставка відсотка за цими облігаціями становить 13 %.

 

Підприємство визначає суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди), з урахуванням такого.

Насамперед визначається середньозважена сума капітальних інвестицій. При цьому нагадаємо, що за умовами прикладів 5 і 7 на дату 1 червня було здійснено капітальні інвестиції у будівництво в сумі 60000 грн., у тому числі заборгованість підрядчику становила 10000 грн. Проте особливістю прикладу 7 є те, що всі запозичення, залучені підприємством, безпосередньо не пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу. Витрати на його створення для цілей капіталізації включають лише витрати у вигляді сплачених коштів, переданих інших активів або прийнятих зобов'язань на умовах нарахування (оплати за користування) відсотків (пп. 2.5 Методичних рекомендацій № 1300). Оскільки заборгованість підрядчику становить 10000 грн., то ця сума не враховується при визначенні суми інвестиції для цілей капіталізації (це підтверджується, зокрема, даними прикладу 2, наведеного у додатку 2 до ПБО 31). Таким чином, інвестиція станом на 1 червня для цілей капіталізації приймається у сумі 50000 грн. (60000 – 10000). Розрахунок середньозваженої суми капітальних інвестицій наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Дата

Сума інвестиції грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції*

Середньозважена сума інвестиції, грн.

1 квітня

70000

3/3

70000

1 травня

100000

2/3

66667

1 червня

50000

1/3

16667

 

 

 

153334

 

(* Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді.)

 

Оскільки за умовами прикладу 7 у підприємства відсутні запозичення, які безпосередньо пов'язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення, то норма капіталізації фінансових витрат визначається згідно з п. 3 ПБО 31 як частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених нецільових запозичень (200000 грн. і 500000 грн., річна ставка відсотка за якими становить відповідно 15 і 13 %). Отже, норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює

[(200000 х 0,15 х 3/12) + (500000 х 0,13 х 3/12)] : (200000 + 500000) = 23750 : 700000 = 0,0339 (або 3,39 %).

При цьому загальна сума фінансових витрат, нарахованих за II квартал, становить 23750 грн.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, визначається відповідно до п. 7 ПБО 31 як добуток норми капіталізації (0,0339) та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (153334 грн.):

0,0339 х 153334 = 5198 (грн.).

Якщо від загальної суми фінансових витрат, нарахованих за II квартал (23750 грн.), відняти суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у цьому кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (5198 грн.), отримаємо суму фінансових витрат, які визнаються згідно з п. 4 ПБО 31 витратами звітного періоду:

23750 – 5198 = 18552 (грн.).

Складнішою є ситуація, коли у підприємства одночасно є запозичення, безпосередньо пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу, та інші запозичення, не пов'язані безпосередньо зі створенням такого активу. У цьому випадку згідно з п. 8 ПБО 31 сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такій послідовності:

• насамперед відповідно до пп. 8.1 п. 8 ПБО 31 визначається сума фінансових витрат у порядку, передбаченому п. 6 цього ПБО;

• потім згідно з пп. 8.2 п. 8 ПБО 31 визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (яка визначається за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу);

• після цього відповідно до пп. 8.3 п. 8 ПБО 31 складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з підпунктами 8.1 і 8.2 цього пункту, встановлюється загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

Слід також враховувати, що коли підприємство має позику, безпосередньо пов'язану зі створенням кваліфікаційного активу, та позику, безпосередньо не пов'язану зі створенням кваліфікаційного активу, то норма капіталізації за кожною з цих позик визначається у розмірі відсотка за користування кожною з них (пп. 5.2 Методичних рекомендацій № 1300).

Приклад 8

Підприємство розпочало будівництво об'єкта (будівлі) 7 березня. Упродовж березня – червня було здійснено такі капітальні інвестиції у будівництво, які супроводжувалися фактичним виконанням робіт зі створення кваліфікаційного активу: 7 березня – 75000 грн.; 7 квітня – 74000 грн.; 1 травня – 180000 грн.; 1 червня – 370000 грн. (у тому числі заборгованість підрядчику 40000 грн.).

Для фінансування будівництва підприємство випустило цільові облігації на суму 100000 грн. строком на 3 роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 12 %. Крім того, упродовж поточного року підприємство має зобов'язання за нецільовими облігаціями, емітованими 2 роки тому на суму 500000 грн. Ставка відсотка за цими облігаціями дорівнює 10 %.

 

Підприємство визначає суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (будівлі), з урахуванням такого.

Відповідно до пп. 8.1 п. 8 ПБО 31 та з урахуванням норм п. 6 цього ПБО визначається сума визнаних у звітному періоді фінансових витрат, нарахованих за 3 місяці (квітень – червень) на запозичення, безпосередню пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу (100000 грн., річна ставка відсотка 12 %):

100000 х 0,12 х 3/12 = 3000 (грн.).

Фінансові витрати у сумі 3000 грн. повністю включаються до собівартості кваліфікаційного активу (п. 6 ПБО 31).

Особливістю прикладу 8 є те, що у підприємства є запозичення (нецільові облігації), яке безпосередньо не пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу. За таких умов сума середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу, або середньозважена сума інвестиції, визначається з урахуванням того, що за умовами прикладу станом на 1 червня було здійснено капітальні інвестиції у будівництво в сумі 310000 грн., при цьому заборгованість підрядчику становила 40000 грн. Заборгованість підрядчику не враховується при визначенні суми інвестиції для цілей капіталізації, тому інвестиція на 1 червня для цілей капіталізації приймається у сумі 270000 грн. (310000 – 40000), що передбачено, зокрема, пп. 2.5 Методичних рекомендацій № 1300. Розрахунок суми середньозважених витрат наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Дата

Сума інвестиції, грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції*

Середньозважена сума інвестиції, грн.

1 квітня

74000

3/3

74000

1 травня

180000

2/3

120000

1 червня

270000

1/3

90000

 

 

 

284000

 

(* Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді.)

 

На наступному етапі розраховується норма капіталізації фінансових витрат за зобов'язанням, безпосередньо не пов'язаним зі створенням кваліфікаційного активу. Підприємство має як позику, безпосередньо пов'язану зі створенням кваліфікаційного активу, так і позику, безпосередню не пов'язану зі створенням кваліфікаційного активу, тому відповідно до пп. 5.2 Методичних рекомендацій № 1300 норма капіталізації за кожною з цих позик визначається у розмірі відсотка за користування кожною з них. За умовами прикладу зобов'язання підприємства, безпосередню не пов'язане зі створенням кваліфікаційного активу, – це зобов'язання за нецільовими облігаціями, емітованими на суму 500000 грн., ставка відсотка за якими дорівнює 10 % річних, або 0,1 (10 % : 100 %). Норма капіталізації фінансових витрат за цим зобов'язанням становить

0,1 х 3/12 = 0,025.

Після цього обчислюється сума фінансових витрат за зобов'язанням, безпосередню не пов'язаним зі створенням кваліфікаційного активу, яка включається до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі Для цього згідно з пп. 8.2 п. 8 ПБО 31 слід визначити добуток норми капіталізації фінансових витрат (0,025) та середньозважених витрат, безпосередню пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (тобто середньозваженої суми інвестиції – 284000 грн.), за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (суму таких непогашених запозичень наведено в умовах цього прикладу – 100000 грн.):

0,025 х (284000 – 100000) = 4600 (грн.).

Далі визначається загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу за період з квітня по червень. Для цього згідно з пп. 8.3 п. 8 ПБО 31 до суми фінансових витрат, визначених за розрахунками відповідно до пп. 8.1 п. 8 цього ПБО (3000 грн.), слід додати суму, розраховану згідно з пп. 8.2 цього пункту (4600 грн.):

3000 + 4600 = 7600 (грн.).

На останньому етапі розраховується сума фінансових витрат, яка не підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі і яка визнається згідно з п. 4 ПБО 31 витратами звітного періоду. Загальна сума фінансових витрат, нарахована за II квартал, становить

(100000 х 0,12 х 3/12) + (500000 х 0,1 х 3/12) = 3000 + 12500 = 15500 (грн.).

Якщо від загальної суми фінансових витрат, нарахованих за II квартал (15500 грн.), відняти суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у цьому кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (7600 грн.), то отримаємо суму фінансових витрат, які визнаються витратами звітного періоду:

15500 – 7600 = 7900 (грн.).

Нараховані за звітний період фінансові витрати, що не підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, а належать до витрат звітного періоду, зазначають у Звіті про фінансові результати (ф. № 2) у рядку 140 «Фінансові витрати». У бухгалтерському обліку відповідно до підпунктів 6.1 та 6.2 Методичних рекомендацій № 1300 суми фінансових витрат відображаються так:

• суму всіх визнаних фінансових витрат за місяць відображають за дебетом рахунку 95 «Фінансові витрати» (субрахунок 951 «Відсотки за кредит» – якщо нараховано відсотки за користування позиками банку, субрахунок 952 «Інші фінансові витрати» – якщо відсотки нараховано за користування іншими позиками);

• суму капіталізованих фінансових витрат за місяць відображають за дебетом рахунків 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунку 95 «Фінансові витрати».

Крім того, у додатках до Методичних рекомендацій № 1300 наведено докладну кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій з фінансовими витратами, а також численні приклади, які допоможуть розібратися з особливостями капіталізації фінансових витрат у різних ситуаціях.

Контекст